Presupuesto municipal: cambiar la cultura del gasto por la de costos

Con entornos de mayor complejidad se deben asumir cambios en la cultura de gestión municipal.

Durante muchos años se ha creído que el mejor gestor público era aquel que ejecutaba todo su presupuesto, ya que era práctica asumida que en futuros ejercicios se le asignaría un presupuesto incremental respecto a lo gastado el ejercicio anterior. Esta creencia ha sido muy perversa, ya que lo que en principio puede parecer eficaz, no tiene, habitualmente asociados objetivos cuantificados, ni ha sido un verdadero presupuesto por programas.

Una de las asignaturas pendientes en la Administración Pública es el paso de la cultura del gasto a la del costo. Este es el camino de mejora en el que al gestor público (político y técnico) se le exige tener un comportamiento eficiente (es decir, conseguir los objetivos con el mínimo costo posible o obtener de unos costos fijos dados el mayor rendimiento posible).

En un entorno de mayor complejidad, con ciudadanos más formados, informados y exigentes, con un marco jurídico y presupuestario muchas veces restrictivo, uno de los principales objetivos del gestor público debe ser el cambio de la cultura administrativa del gasto a la conciencia de costos, y la preocupación por la productividad y la calidad en la provisión de bienes y servicios.

La metodología ABC (Activity Based Costing) de determinación de los costos por actividad es una de las técnicas que, integradas en un concepto de gestión integral, más puede ayudar a identificar los elementos clave de un servicio y, por lo tanto, mejorar la toma de decisiones.

La metodología ABC permite determinar el costo real de un servicio a partir del análisis de las actividades desarrolladas para su provisión, y de los costos que son imputables a dichas actividades. El ABC sigue una dinámica de análisis secuencial:
• Identificación de las actividades y servicios. (Catálogo)
• Definición de cost drivers o inductores de costo. (Indicadores)
• Agrupación de las actividades homogéneas y determinación del costo unitario de los cost drivers.
• Determinación del costo del producto o servicio mediante la agregación de costos de los diferentes componentes que lo integran.

Este análisis permite identificar los trabajos que aportan valor y los que no, así como los inductores de costos del servicio.

Globalmente se obtiene un mapa económico de la organización, implicando a todos sus agentes, ofreciendo la posibilidad de racionalización del servicio, mejorando la toma de decisiones y estimulando los procesos de mejora continua.

¿Por qué un ABC en un municipio?
Los objetivos básicos que se pretenden con estos sistemas son:
• Que el sistema de costos desarrollado sea una herramienta de gestión. De nada sirve elaborar un modelo de costos sofisticado que luego no pueda ser gestionado desde dentro del propio Municipio.
• Que el sistema de costos permita conocer, de la manera más precisa posible, el costo de los servicios y actividades que lleva a cabo el Gobierno Municipal.
• Que el sistema sea flexible, y permita ajustes ante posibles cambios en el organigrama y en los diferentes servicios que presta el Municipio.

Pero, ¿por qué un ABC en el Municipio? Entre otras causas porque:
• Se trata de una organización multiservicios, (desarrollo de gran cantidad de actividades y servicios para el ciudadano y, a su vez, diversos),
• Tiene una elevada incidencia de los costos indirectos.

El ABC es un sistema adecuado ya que permite analizar en profundidad todos los procesos de creación de valor público en el Municipio (no se puede hablar de implantar ABC sin conocer previamente el mapa de servicios de la institución, los procesos de prestación de los mismos y la incorporación de indicadores de gestión); es más detallado que los modelos clásicos y el reparto de costos indirectos es más riguroso. Además, parte de una concepción metodológica muy diferente de los sistemas tradicionales: LOS QUE CONSUMEN COSTOS NO SON LOS PRODUCTOS SINO LAS ACTIVIDADES (los productos consumen actividades y estas consumen costos). Esta nueva manera de orientar la gestión de costos la convierte en una técnica muy interesante para eliminar actividades que no generan ningún valor, es decir, racionalizar costos y ser eficientes.

Modelo de costos diseñado
En el cuadro Nº1 se presenta un esquema general explicativo del modelo de costos de un Municipio. A medida que se vaya avanzando en el artículo, se irán explicando las diferentes fases del modelo con más detalle. (VER CUADRO 1) El primer paso en todo sistema de costos consiste en definir cómo y dónde se localizarán los costos. Tal y como se muestra en el cuadro Nº1, en el caso que se describirá, se ha definido una estructura de costos independiente de la estructura presupuestaria ya existente, donde el objetivo principal es ordenar los costos en base a grandes áreas de actuación del Municipio. Seguidamente se definen los diferentes conceptos clave utilizados en el modelo:

PROCESO: grandes áreas de actuación del Municipio. Puesto que todos los costos han de ser asignados al mapa de actividades, se definen los conceptos: proceso operativo y proceso estructural. (Por ejemplo: Vía Pública)
SUBPROCESO: es una subclasificación del Proceso en unidades más concretas. (Por ejemplo: Recolección y Tratamiento de Residuos)
ACTIVIDAD: subclasificación de Subproceso en unidades más concretas. Incluyen los diferentes servicios o programas. (Por ejemplo: Recolección selectiva, barrido de calles, baldeo de peatonales)
TAREA: servicios o programas más detallados que en el nivel actividad. (Por ejemplo: recolección de vidrio y cartón) CENTRO DE COSTO: se corresponde con la definición clásica de este concepto. Es una unidad de costo donde se localizan costos que con posterioridad repercutirán en las actividades que hayan consumido recursos de este centro de costo. (Por ejemplo: Corralón Municipal)
TERRITORIO: clasificación que sirve para asignar una actividad, tarea, entre los diferentes territorios (distritos, barrios, etc.) que forman parte del Municipio. (Por ejemplo: Barrio Liniers)
POBLACIÓN: clasificación que sirve para asignar a un tramo de población concreto (Por ejemplo: jubilados, escolares, drogodependientes, etc.)
FACTOR DE COSTO: parámetro que sirve para distinguir la naturaleza de los costos (consumos, costo de personal, mantenimiento, por ejemplo: Kg promedio de residuos orgánicos recogidos por vecino por día).

La estructura de costos está definida de tal manera que un proceso está formado por diversos subprocesos, que a su vez se componen de diferentes actividades, las cuales se dividen en tareas. Es decir, esta terminología pretende clasificar el costo del servicio que se está prestando de menos a más concreción (de proceso a tarea).

La definición de las unidades de costo se ha hecho de manera que se cumplan los siguientes parámetros:
Costo PROCESO = Σ costo SUBPROCESOS
Costo SUBPROCESOS = Σ costo ACTIVIDADES
Costo ACTIVIDAD = Σ costo TAREAS

Para que esto sea posible se tuvo que definir para cada proceso, subproceso, actividad y tarea un concepto de costo denominado costo directo a... con el objetivo de imputar a este concepto costos que están relacionados con un proceso, subproceso o actividad en concreto, pero que no se pueden clasificar dentro de ninguno de sus subprocesos/actividades/tareas de manera directa.

Por otro lado, la estructura del Municipio hace también necesario crear el concepto de centro de costo, para poder recoger todos los costos que no se pueden relacionar directamente con ningún proceso determinado.
 

El esquema de imputación de costos es muy dinámico, de tal manera que los factores de costo se pueden imputar a tarea, actividad, proceso o subproceso en función del grado de conocimiento y desagregación que se tenga de la información (esto implica incluso educar a los proveedores para que detallen al máximo sus facturas).

Tal y como se expresaba en el cuadro Nº1, en el caso descripto se definen 7 fases en la arquitectura del ABC:
Fase 0: definición del mapa de actividades
Fase 1: localización de los costos
Fase 2: reparto de prestaciones entre los centros de costo
Fase 3: reparto de los centros de costos a procesos
Fase 4: reparto de las prestaciones entre los procesos operativos
Fase 5: reparto de los procesos de estructura a los procesos operativos
Fase 6: reparto de los costos de procesos y subprocesos a actividades y tareas
Fase 7: obtención de costos unitarios e indicadores.

El primer paso, consiste en localizar los costos directos en los diferentes procesos, subprocesos, actividades, tareas o centros de costo, según corresponda. (VER CUADRO 2)

En esta primera fase de localización, todos los costos son directos a la unidad de clasificación de costos en que hayan sido asignadas. No obstante, para obtener el costo total de los diferentes procesos/subprocesos/actividades/tareas se deben repartir los costos indirectos correspondientes a:
1 Centros de costo
2 Actividades y tareas de soporte
3 Costos de estructura general (procesos estructurales)

Por lo tanto es muy importante en el sistema averiguar cómo se imputarán todos o parte de los costos indirectos a los distintos
niveles de objetivos de costos (fases 2 a 6). Este reparto se hace en base a unos criterios (ya sea unidades de mensura para los centros de costo ya sea en base a cost drivers – inductores de costos- si se trata de actividades o tareas de soporte), y tiene como objetivo incluir estos costos como más valor de las actividades o servicios que se están prestando.

En la cuadro Nº 3 se presentan diferentes criterios de reparto, utilizando inductores de costo de fácil interpretación: (VER CUADRO 3)
Es importante recordar en este punto que los inductores de costo (cost drivers) son las variables que nos permiten imputar los costos a las actividades realizadas por los departamentos en función del consumo que éstos hacen de los mismos (el costo unitario del cost driver es el ratio entre costo de las actividades y volumen de dicho driver).

Por ejemplo el Municipio de Sant Cugat, Barcelona, España, base de esta nota, ha definido 14 procesos (deporte, educación, atención, comunicación y participación ciudadana, protección y seguridad, movilidad, salud pública, vía pública, verde público, cultura, medio ambiente, servicios sociales, urbanismo, economía y finanzas, cooperación interadministrativa), 44 subprocesos (atención al ciudadano, recogida y tratamiento de basuras...), 143 actividades (información y gestiones, registro general, recogida selectiva....) y 189 tareas (información presencial, información telefónica, recogida de vidrio, residuos orgánicos,...).

Los centros de costos se han dividido en dos tipos, edificios e instalaciones por tipología (administrativos, educativos, deportivos,
culturales...) y centros acumuladores (policía local, brigadas y flota de vehículos).

Por último comentar que se tratan 44 tipologías diferentes de factores de costo, 4 codificaciones para la variable territorio y 9 para la variable población (infancia, juventud, vejez, nueva ciudadanía, personas con discapacidades, etc).

Indicadores relevantes
El último paso del modelo de costos consiste en obtener indicadores de costo para cada una de las actividades (y por agregación de actividades de los servicios finales) que desarrolla el Municipio (Fase 7 de la arquitectura).

Estos indicadores serán el resultado de dividir el total de costo de las actividades o tareas por unos inductores de costo o drivers, y en muchas ocasiones los calcularemos también a nivel de costo por habitante.

El cálculo de indicadores es el elemento fundamental que hace que el sistema de costos sea una herramienta de gestión, ya sea para controlar y observar la evolución del costo de los diferentes procesos, actividades... ya sea para determinar si las tasas de los diferentes servicios están correctamente fijadas. Se trata de que sea pues, una información realmente útil para la gestión.

Desde nuestro punto de vista, cualquier decisión de estrategia política ha de tener en cuenta los costos presentes y futuros que significa, de tal manera que la priorización de proyectos y acciones públicas siempre ha de tener presente esta variable. En esta parte del artículo, y con la finalidad de aportar algún dato práctico, se expondrá un ejemplo numérico en el que se calculará el costo de una actividad prestada por el municipio. La actividad elegida es la recolección de basura gruesa (llamamos basura gruesa a toda aquella proveniente del corte de pasto, ramas, escombros y basura en general que retiran los ciudadanos de sus casas y la colocan en la vía pública).

Una vez que el mapa de actividades se ha confeccionado (catálogo de servicios prestados por el municipio) y que se le han asignado los costos directos obtendremos la siguiente tabla:

Por lo tanto, se puede afirmar que el costo directo de la recolección de basura gruesa es de $ 845.000.-

Además de estos costos existen muchos otros relacionados con la actividad pero no directamente imputables, son los que llamaremos costos indirectos.

Estos costos deberán ser repartidos por cost drivers o criterios de imputación.

Dentro de estos costos indirectos tenemos los siguientes:
 

1 El Centro de Costo Corralón Municipal.
Si bien el servicio no se presta dentro de este espacio, la que si se realiza al equipamiento de éste y de los demás servicios es su mantenimiento, se los lava, se guardan, se reparan, etc. Este es un espacio, el corralón municipal, que genera un determinado nivel de gastos, que requiere de recursos para su funcionamiento. Por lo tanto deberemos encontrar la forma para que esos costos impacten de alguna manera sobre la actividad determinada y además localizar una modalidad de reparto.

En este centro de costo la actividad desarrollada no es solamente para la recolección de basura gruesa, sino que además se prestan servicios para el equipamiento de recolección de residuos, para el de barrido, para el de riego de calles de tierra, etc.

Por lo tanto el Costo del Corralón Municipal a imputar en cada uno de las actividades o servicios es de $398.000. Ahora se debe encontrar una unidad de medida que permita la distribución de este costo. Una unidad de medida puede ser el espacio que ocupa, en m2, el equipamiento para la prestación de cada servicio, dentro del corralón municipal.

2 También debemos afectar el costo que proviene de lo que llamamos Procesos Estructurales, que son aquellos que dan soporte a la organización, son servicios interadministrativos.

Con la finalidad de facilitar el ejemplo, lo que a continuación se refleja, es el importe de un proceso estructural que incluye liquidación de sueldos, área técnica-legal, estructura administrativa contable, etc. Es de aclarar que a este proceso estructural se le ha incorporado, por ejemplo, el centro de costo edificio municipal, que es donde se desarrolla la actividad mencionada.

Tenemos que este costo insume unos $2.750.000 anuales y que la unidad de medida ha sido el de reparto en función del personal afectado a cada actividad o servicio. Por lo que tendremos que para la basura gruesa están afectados 25 personas y que esto significa el 5% del total del personal, por lo tanto el costo imputado de la estructura general será de $ 137.500

3 La gestión del proceso operativo también insume costos, por ejemplo quien conduce el proceso (secretario o director),
el personal afectado, los gastos telefónicos, eléctricos, mantenimientos, etc. Este proceso operativo, que se puede llamar por ejemplo Higiene Urbana, es común a una suma de actividades, como barrido de calles, recolección de residuos, lavado de peatonales, recolección de basura gruesa. La suma de costos directos de la gestión de este proceso implica, a modo de ejemplo, $ 530.000. La unidad de división de costos a cada una de actividades la podremos distribuir en función al impacto porcentual que cada una de ellas posee dentro de todo el proceso operativo Higiene Urbana.

Por lo tanto podremos dividir los $530.000 de la gestión del proceso operativo en función de los porcentuales de cada actividad (es necesario aclarar la posibilidad de aplicar otra unidad de medida para realizar la división)

La recolección de basura gruesa se verá impactada en un 29% de la gestión del proceso operativo Higiene Urbana. Lo que determinará un costo de $ 153.700.-

Por lo tanto, tenemos para la Recolección de Basura Gruesa el siguiente esquema de costos:

Este costo nos permitirá aplicar diferentes valoraciones económicas al servicio, por ejemplo el costo por m3.

Si tenemos una estructura preparada para el retiro de 25.000 m3 año lo que sabemos es que cada metro a retirar de la vía pública nos implicará un costo de $ 48,6.

La localización de esta unidad de medida nos permitirá tarifar el servicio o incorporarlo a la tasa o concesionarlo o ser concientes del esfuerzo que implica al municipio realizar este servicio o ajustar su costo.

Conclusiones
La presente nota ha intentado explicar una implantación de un sistema de costos en un Gobierno Local así como de un proyecto estratégico de reducción presupuestaria y búsqueda del ahorro. En síntesis, ejemplos de cómo pasar de la CULTURA DEL GASTO A LA CULTURA DEL COSTO.

Bibliografía
ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN DE EMPRESAS (A.E.C.A.): “Indicadores de gestión para las entidades públicas” (Doc. 16 año 1997).
ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN DE EMPRESAS (A.E.C.A.): “El sistema de costos basado e las actividades”
Ley 39/1988, “Ley reguladora de las Haciendas locales” (BOE 30 de diciembre”.
Amat O. y Soldevila P. (1998) CONTABILIDAD Y GESTIÓNDE COSTOS. Gestión 2000
Kaplan, R. y Cooper, R. (1999) COSTO Y EFECTO. Gestión 2000
Carlos Vivas Urieta Director del Ámbito de Promoción Económica y Hacienda del Municipio de Sant Cugat del Vallés y
Gerente del Instituto de Gestión Estratégica, Promoción Económica y Sociedad de la Información

Volver